第二节 成本决策

一、成本决策的概念和意义

决策是指人们为了实现某一特定目标，在占有完备资料的基础上，借助于科学的理论和方法，进行必要的计算、分析和判断，从若干可供选择的方案中，选择最佳方案的方法。成本决策是现代企业成本管理中的一个重要组成部分，是为了实现成本目标，根据客观的可行性，在成本预测的基础上，拟订备选的可行性方案，运用一定的决策方法，从备选方案中选择最优成本方案的管理活动。

企业可以根据市场需求和其他方面的要求，通过成本预测，确定生产经营的几个备选方案。对这些备选方案，企业必须运用专门方法进行认真的分析论证。企业通过从技术上、经济上的分析论证，可以确定各备选方案的可行性，从而可以进行成本决策，确定最优方案，制定目标成本。做好成本决策对于企业正确制订成本计划，促进企业提高经济效益，具有十分重要的意义。

二、与成本决策有关的成本概念

（一）相关成本

相关成本是指与特定决策有关，具有导致决策差别能力的成本项目。企业进行决策时，需要考虑的相关成本主要有：付现成本、重置成本、差量成本、边际成本、机会成本、可避免成本、可延缓成本、专属成本等。

（1）付现成本是由于某项决策而引起的需要在未来动用现金支付的成本。

（2）重置成本是指目前从市场上购买同类原有资产所需支付的成本，也叫现时成本。

（3）差量成本有广义和狭义之分。广义的差量成本是指一个备选方案的预期成本与另一个备选方案的预期成本之差额；狭义的差量成本是指由于生产能力利用程度的不同而形成的成本差别。计算差量成本，有助于进行成本决策，确定最优方案。

（4）边际成本是指在生产能力的相关范围内，因增加或减少一个单位业务量而引起变动的那部分成本。

（5）机会成本是在决策过程中，从各个备选方案中选取最优方案而放弃次优方案所丧失的潜在利益。机会成本虽不是已发生的成本支出，但在成本决策中必须加以考虑，否则可能会导致决策失误。产生机会成本的前提是某种资源常常有多种用途，即多种使用“机会”。如果某种资源只有一种用途，则机会成本为零。如自来水公司或煤气公司的地下管道只有一种用途，故其机会成本为零。

（6）可避免成本是通过管理者的决策行动，可改变其发生的成本，也可指与某一特定备选方案有直接联系的成本。

（7）可延缓成本是在企业财力负担有限的情况下，对已选用的某一方案如推迟执行，而不至于影响企业的大局，则与这一方案有关的成本就称为可延缓成本。

（8）专属成本又称特定成本，是指那些能够明确归属于特定备选方案的固定成本。如零部件自制时所追加的专用工具支出、生产某批产品而专用的机床的折旧费等。

（二）不相关成本

不相关成本是指过去已经发生，或者未发生但对未来决策无影响的成本。一般情况下，不相关成本主要有：沉没成本、历史成本、不可避免成本、不可延缓成本、共同成本等。

（1）沉没成本是由过去的决策所引起的、并已经支付过款项而发生的成本。

（2）历史成本是根据过去已经发生的支出而计算的成本，也叫实际成本。

（3）不可避免成本是通过管理者的决策行动，不能改变其发生的成本。

（4）不可延缓成本是指已选定的某一方案，即使在财力有限的情况下也不能推迟，否则会影响企业的大局，那么与这一方面有关的成本就称为不可延缓成本。

（5）共同成本指那些需由几种、几批产品或几个部门共同分担的固定成本。共同成本的特点在于，一般情况下，无论选择哪一个决策方案，它都会发生且金额相等，因此是无关成本。

三、成本决策的基本程序与要求

（一）确定决策目标

成本决策的目标就是要求在所处理的生产经营活动中，资金耗费水平达到最低，所取得的经济效益最大。这是成本决策的总体目标。在某一具体问题中，企业可采取各种不同的形式，但总的原则是必须兼顾企业目前和长远的利益，并且要通过自身努力能够实现。

（二）广泛搜集资料

搜集的资料指与进行该项成本决策有关的所有成本资料以及其他资料。能否广泛地搜集资料是决策是否可靠的前提。一般来讲，全面、真实、具体是这种搜集工作的基本要求。若做不到，决策便很难保证正确可信。

（三）拟订可行性方案

成本决策的可行性方案就是指保证成本目标实现，具备实施条件的措施。企业进行决策，必须拟订多个可行方案，才能从中择优。换言之，一个成功的决策应该有一定数量（当然应各自具备一定的质量）的可行性方案作为保证。

拟订可行性方案时，一般应把握两个基本原则：一是保持方案的全面完整性；二是满足方案之间的互斥性。当然，在实际工作中，这些原则可以根据具体情况，灵活掌握应用。

（四）做出最优决策

对各种可行性方案，企业应在比较分析之后根据一定的标准，采取合理的方法进行筛选，做出成本最优化决策。企业对可行性方案的选优决策主要应把握两点：一是确定合理的优劣评价标准，包括成本标准和效益标准；二是选取适宜的抉择方法，包括定量方法和定性方法。

四、成本决策的基本方法

由于成本决策是在对未来进行预测的基础上，对方案进行择优的过程，对未来的预测可能是确定性的，也可能存在多种影响因素，是不确定性的，所以成本决策方法可以分为确定型成本决策方法、风险型成本决策方法和不确定型成本决策方法三大类。

（一）确定型成本决策方法

确定型成本决策，通常是指决策者对未来情况所掌握的信息都是肯定的数据，没有不确定性因素在内，只要比较不同方案的计算结果就能做出的决策。其分析方法一般有总额分析法、差量分析法、相关成本分析法和成本无差别点法等。

1．总额分析法

总额分析法是以利润最大化作为最终的评价指标，按（销售收入—变动成本—固定成本）的模式计算利润，由此决定方案取舍的一种决策方法。之所以称为总额分析法，是因为决策中涉及的收入和成本是指各方案的总收入和总成本，这里的总成本不需要区分相关成本与无关成本。其决策分析表见表2-3。

表2-3 总额分析法决策表

总额分析法容易理解，但由于将一些与决策无关的成本也加以考虑，计算中极易出错，从而会导致决策的失误，因此决策中不常采用。

2．差量分析法

差量分析法又叫差量损益分析法，是以两个不同方案的差量损益额作为最终评价指标，由差量损益额决定方案取舍的分析方法。

差量损益额=差量收入-差量成本

计算的差量损益额如果大于零，则前一方案优于后一方案；如果差量损益小于零，则后一方案为优，舍弃前一方案。其决策分析表见表2-4。

企业采用差量损益分析法进行成本决策时，必须坚持相关性原则，凡与决策无关的成本、收入、损益均应剔除。

表2-4 差量损益分析法决策表

[例2-4] M企业生产车间可以生产甲产品，或者生产乙产品，但只能选择生产一种产品。两种产品的预计年销售量分别为800件和1 500件，预计销售单价分别为90元和40元，单位变动成本分别为75元和25元，生产乙产品还需购进设备一台50 000元，预计使用10年，预计无残值，采用直线法折旧。对该企业生产做出决策。其决策分析表见表2-5。

表2-5 M企业生产决策分析表 单位：元

由于差量损益-5 500元小于零，M企业应选择生产乙产品。

3．相关成本分析法

相关成本分析法是以相关成本作为最终的评价指标，由相关成本决定方案取舍的一种决策方法。相关成本越小，说明企业所耗费成本越低，因此决策时选择相关成本最低的方案作为优选方案。

相关成本分析法适用于只涉及成本的方案决策，或不同方案的收入相等的决策。

[例2-5] N企业的生产每月需要甲零件1 000件，如果外购，每个零件价格25元，如果自制，预计平均单位成本15元。本厂生产能力富裕，如果不自制零件，可将生产设备出租，每月可获得租金12 000元。对该企业甲零件自制还是外购做出决策。其决策分析表见表2-6。

表2-6 N企业生产用甲零件决策分析表 单位：元

表2-6（续）

自制方案相关成本大于外购方案相关成本2 000元，所以，该企业生产用甲零件应选择外购方案。

4．成本无差别点法

成本无差别点法是指以成本无差别点业务量作为最终的评价指标，根据成本无差别点所确定的业务量范围来决定方案取舍的方法。

成本无差别点业务量又称为成本分界点，是指两个不同备选方案总成本相等时的业务量。其决策程序如下：

（1）根据各方案资料建立成本模型。

假设方案1: y1=a1+b1x

假设方案2: y2=a2+b2 x

其中：y表示总成本，a 表示固定总成本，b表示单位变动成本，x表示业务量。

（2）计算成本无差别点业务量。

依据定义，令y1=y2，可推导出成本无差别点业务量（x0）的计算公式：

x0 =两个方案固定成本之差 / 两个方案单位变动成本之差=（a2 -a1）/（b1 -b2）

或者通过画图形式观察取得成本无差别点业务量（x0），见图2-2。

图2-2 成本无差别点图

（3）根据业务量与成本无差别点业务量（x0）的关系进行决策。

若业务量＞x0时，则选固定成本较高的y1；

若业务量＜x0时，则选固定成本较低的y2；

若业务量=x0时，则两方案效益无差别。

成本无差别点法适用于只涉及成本而且业务量未知的方案决策。

应用此法值得注意的是，如果备选方案超过两个以上方案进行决策时，最好根据已知资料先做图，这样从图上直观地进行判断，剔除不需用的点，在此基础上再进行综合判断分析。

[例2-6] N企业在生产A产品时，可以用普通机床，也可用数控机床加工，有关资料如表2-7。

表2-7 N企业机床使用成本表

对N企业机床使用决策如下：

（1）根据各方案资料建立成本模型。

普通机床1: y1=25+x

数控机床2: y2=120+0.5 x

（2）计算成本无差别点业务量。

依据定义，令y1=y2，

成本无差别点业务量（x0）=（120-25）/（1-0.5）=190（件）

（3）根据业务量与成本无差别点业务量（x0）的关系进行决策。

若业务量＞190件时，则选数控机床；

若业务量＜190件时，则选普通机床；

若业务量=190件时，则选普通机床或数控机床两方案效益无差别。

（二）风险型成本决策方法

风险型成本决策是指在决策过程中存在两种以上决策者无法加以控制的自然状态，但各种自然状态下可能的概率大致可以预测确定的决策问题。企业在风险决策过程中通常是以最佳期望值作为评判标准，即根据哪个方案的期望值最优就选哪个方案。风险型成本决策常用的分析计算方法有决策矩阵法和决策树法。

1．决策矩阵法

决策矩阵法是指将可行方案、自然状态及其发生的概率、各种行动方案的可能结果三部分内容在一个表上表现出来，以收益和损失矩阵为依据，分别计算各可行动方案的期望值，选择其中期望收益值最大（或期望损失值最小）的方案作为最优方案的决策方法。其决策程序如下：

（1）编制各种方案的收益和损失矩阵表。

（2）计算各种方案的期望值。

设E（di）表示第i个方案的期望值；xij表示采取第i个方案，出现第j种状态时的损益值；P（θj）表示第j种状态发生的概率，总共可能出现m种状态，则期望损益的计算公式为：

（3）根据各种方案的期望值进行决策，选择期望收益值最大（或期望损失值最小）的方案作为最优方案。

[例2-7] N企业准备扩大生产，有建大厂和建小厂两个方案，其收益矩阵表如表2-8所示。

表2-8 N企业扩大生产收益矩阵表

对N企业扩大生产决策如下：

（1）计算各种方案的期望值：

建大厂年期望收益=100×0.7+（-20）×0.3=64（万元）

建小厂年期望收益=40×0.7+30×0.3=37（万元）

由于两个方案投资额不相等，不能用绝对期望收益额进行决策，必须扣除投资额的影响，通过计算期望收益率进行决策。

建大厂年期望收益率= 64/300×100%=21.33%

建小厂年期望收益率=37/140×100%=26.43%

（2）N企业扩大生产决策：建小厂的年期望收益率（26.43%）大于建大厂的年期望收益率（21.33%），按决策原则应选择建小厂方案。

2．决策树法

决策树法是对决策局面的一种图解。它是把各种备选方案、可能出现的自然状态及各种损益值简明地绘制在一张图上，先从损益值开始由右向左推导，选择其中期望收益值最大（或期望损失值最小）的方案作为最优方案的决策方法。用决策树可以使决策问题形象化。

决策树图的制作步骤如下：

（1）绘出决策点和方案枝，在方案枝上标出对应的备选方案。

（2）绘出机会点和概率枝，在概率枝上标出对应的自然状态出现的概率值。

（3）在概率枝的末端标出对应的损益值，这样就得出一个完整的决策局面图。

[例2-8] 资料见 [例2-7]。采用决策树法绘制的决策树图如图2-3所示。其中矩形结点为决策点，从决策点引出的若干树枝为方案枝，圆形结点为状态结点（机会点），由状态结点（机会点）引出的若干树枝为概率枝，在概率枝的末端标出对应的损益值。各方案的期望收益计算如下：

图2-3 N企业扩大生产决策树

建大厂的年期望收益率= [100×0.7+（-20）×0.3] /300×100%=21.33%

建小厂的年期望收益率=（40×0.7+30×0.3）/140×100%=26.43%

N企业扩大生产决策：建小厂的年期望收益率（26.43%）大于建大厂的年期望收益率（21.33%），按决策原则应选择建小厂方案。

（三）不确定型成本决策方法

不确定型成本决策是指决策者事先不知道决策可能出现的后果，或者虽然知道决策可能出现的后果但不知道出现各种后果的概率的各种决策。

在实践中，人们通常先把不确定型决策问题转化为确定型或风险型决策问题，估计出各种方案的预期收益或损失，然后以预期收益的最大值或预期损失的最小值作为最优方案。不确定型成本决策常用的分析计算方法有小中取大法和大中取小法。

1．小中取大法

小中取大法是指在各种备选方案成本一定的前提下，确定每一方案可能出现的不同收入情况，根据谨慎性原则，以各种备选方案的最小收入作为备选对象，经过比较，选择各种方案最小收入中最大者为最优方案的决策方法。

[例2-9]: N企业有一批不需用的材料，有三个方案可供选择：

方案一：由本厂辅助生产部门加工后出售，预计加工费100元，如果销路好，可获得销售收入4 500元；销路不好，只能获得销售收入4 000元。

方案二：直接对外销售，如果销路好，可获得销售收入4 200元；销路不好，只能获得销售收入3 800元。

方案三：全部销售给关联企业，如果销路好，可获得销售收入4 350元；销路不好，只能获得销售收入3 950元。

其决策过程见表2-9。

表2-9 N企业不需用材料处理决策表 单位：元

2．大中取小法

大中取小法是指在计算各种备选方案支出的基础上，确定每一方案可能发生的不同支出情况，根据谨慎性原则，以各种备选方案中的最大支出作为备选对象，经过比较，从不同方案的最大支出中选择最小者作为最优方案的决策方法。

[例2-10] N企业中转2 000包水泥，每包20元，共计40 000元，需要在某地停放20天，且在此期间天气情况不明，据估计如果露天存放，遇下小雨损失40%，下大雨损失70%；如果租用雨篷，每天租金450元，下小雨损失15%，下大雨损失25%；如果花19 000元搭建临时雨棚，下小雨无损失，下大雨损失5%。

其决策过程见表2-10。

表2-10 N企业中转2 000包水泥处理决策表 单位：元